Toezichthouders hebben een bijzondere rol in het fiscale speelveld. In dit artikel gaan wij nader in op de fiscale positie van de toezichthouders en de huidige keuzemogelijkheden. Wij maken hierbij onderscheid tussen de loonbelasting enerzijds en de btw anderzijds.
Loonbelasting
Allereerst merken wij op dat de onderstaande wet- en regelgeving in het kader van de loonbelasting niet van belang is, indien toezichthouders slechts een symbolische vergoeding of louter een werkelijke kostenvergoeding ontvangen voor de verrichte werkzaamheden. Indien aan toezichthouders een meer dan symbolische vergoeding betaald wordt voor hun werkzaamheden, dan krijgen partijen te maken met fiscale gevolgen op gebied van loonbelasting.
Per 1 januari 2017 is de fictieve dienstbetrekking voor toezichthouders uit de wet geschrapt, waardoor partijen in beginsel geen dienstbetrekking meer met elkaar aangaan. Als gevolg hiervan bestaan de volgende keuzemogelijkheden ten aanzien van de fiscale verwerking van beloningen aan toezichthouders binnen de loonheffingen/inkomstenbelasting. Onderstaand bespreken wij deze mogelijkheden kort.
Optie 1: geen dienstbetrekking (hoofdregel)
Aangezien per 1 januari 2017 geen sprake is van een (fictieve) dienstbetrekking wordt de betaalde vergoeding bruto aan de toezichthouder uitbetaald. De toezichthouder verwerkt deze inkomsten als ‘resultaat uit overige werkzaamheden’ in de IB-aangifte. De opdrachtgever is hierbij verplicht om de uitbetaling via een IB47-formulier aan de Belastingdienst door te geven. Op deze wijze kan de Belastingdienst controleren of de inkomsten ook daadwerkelijk door de toezichthouder worden opgegeven in de aangifte inkomstenbelasting.
Optie 2: geen dienstbetrekking wegens zelfstandig ondernemerschap
Tevens wijzen wij op de mogelijkheid dat toezichthouders kunnen worden aangemerkt als een ondernemer. Dit is het geval als de toezichthouder een onderneming drijft en in dat kader zijn functie als toezichthouder uitoefent. Alsdan moeten de inkomsten als ‘winst uit onderneming’ worden opgenomen in de IB-aangifte. In dit kader heeft de toezichthouder toegang tot verschillende fiscale
ondernemersfaciliteiten, zoals de MKB-winstvrijstelling, startersaftrek en zelfstandigenaftrek. In de praktijk wordt een toezichthouder niet snel gekwalificeerd als IB-ondernemer. Eén of twee commissariaten is hiervoor onvoldoende.
Optie 3: dienstbetrekking (opting-in)
Ten slotte kan gekozen worden om toezichthouders via de opting-in regeling te verlonen. Er ontstaat dan een vrijwillige fictieve dienstbetrekking. Hiervoor moet een gezamenlijke verklaring van de toezichthouder en opdrachtgever worden ingediend bij de Belastingdienst. Voordeel is dat de toezichthouder op gebied van loon- en inkomstenbelasting zelf geen actie hoeft te ondernemen. Over de vergoeding is namelijk al loonheffingen en bijdrage Zvw afgedragen. Nadeel is dat je als opdrachtgever wordt geconfronteerd met extra kosten in het kader van de loonadministratie. Daarnaast merken wij op dat de opting-in regeling niet geldt voor de werknemersverzekeringen. De toezichthouder moet zich dus zelfstandig verzekering voor werkloosheid, ziekte of arbeidsongeschiktheid.
Relatie Loonheffingen & btw
De fiscale kwalificatie voor de loonheffingen/inkomstenbelasting van de toezichthouder (keuzemogelijkheden 1 tot en met 3 bovenstaand), hebben geen invloed op de btw-verplichtingen van de toezichthouder.
Btw-ondernemerschap toezichthouders
Indien een toezichthouder een vergoeding ontvangt voor zijn/haar toezichthoudende werkzaamheden, dan kwalificeert de toezichthouder in beginsel als een btw-ondernemer. Dit betekent allereerst dat een toezichthouder zich als een btw-ondernemer moet kwalificeren en btw in rekening moet brengen over de vergoeding die hij/zij ontvangt van de onderwijsinstelling. Aan de andere kant heeft hij/zij recht om betaalde voorbelasting in het kader van de toezichthoudende werkzaamheden in aftrek te brengen. Als gevolg van deze btw-verplichtingen moet de toezichthouder periodiek een btw-aangifte indienen en een btw-administratie bijhouden.
Recente jurisprudentie
Op 13 juni 2019 heeft het Hof van Justitie echter geoordeeld dat commissarissen en soortgelijke toezichthouders onder voorwaarden niet worden aangemerkt als btw-ondernemer. Uit deze uitspraak (welke ook is bevestigd door het Hof ‘s-Hertogenbosch) blijkt dat voor de kwalificatie van een toezichthouder als btw-ondernemer bepalend is in welke mate van zelfstandigheid de werkzaamheden worden uitgevoerd. Bij een zekere mate van ondergeschiktheid aan de Raad van Toezicht en/of het bestuur, voert de toezichthouder de werkzaamheden niet zelfstandig uit en is derhalve geen sprake van btw-ondernemerschap. De volgende omstandigheden zijn hierbij relevant:
- De toezichthouder handelt niet in eigen naam, voor eigen rekening en eigen verantwoordelijkheid voor zijn toezichthoudende werkzaamheden.
- In het kader van inkomsten (vaste vergoeding), uitgaven en persoonlijke aansprakelijkheid loopt de toezichthouder onvoldoende bedrijfsrisico.
De Hoge Raad houdt in haar recente uitspraak een soortgelijke beoordeling aan. De Hoge Raad beslist dat de leden van de adviescommissie niet kwalificeren als btw-ondernemer, omdat geen sprake is van een zelfstandig uitgeoefende economische activiteit. Dat volgt uit de omstandigheid dat de leden geen individuele taken of verantwoordelijkheden hebben. Zij verrichten de werkzaamheden of handelingen als lid van de bezwarenadviescommissie en niet op eigen naam, voor eigen rekening en/of onder eigen verantwoordelijkheid.
Gevolgen jurisprudentie
Naar aanleiding van het oordeel van het Hof van Justitie en het Hof ‘s-Hertogenbosch zijn wij van mening dat veel toezichthouders niet langer als btw-ondernemer kwalificeren. Dit betekent dat de toezichthouders niet langer btw in rekening hoeven te brengen voor de toezichthoudende werkzaamheden die zij verrichten. Dit brengt voor u als onderwijsinstelling een kostenbesparing met zich mee, aangezien u in beginsel geen recht heeft om de in rekening gebrachte btw in aftrek te brengen. Daarnaast kan de toezichthouder bezwaar maken tegen de reeds ingediende btw-aangifte(n) om de onterecht afgedragen btw terug te vragen. Wij adviseren om met de toezichthouders afspraken te maken omtrent het recht op eventuele terugbetaalde btw door de Belastingdienst. Indien en voor zover de toezichthouder geen andere btw-belaste activiteiten ontplooit, kan de toezichthouder zich tevens afmelden bij de Belastingdienst als btw-ondernemer.
Wij merken aanvullend op dat de Belastingdienst vooralsnog het standpunt inneemt dat een toezichthouder in beginsel kwalificeert als btw-ondernemer. De verwachting is dat een nieuw besluit wordt vervaardigd. Het is echter nog niet duidelijk wanneer dit beleid wordt gepubliceerd. Desondanks zijn wij van mening dat toezichthouders vanaf heden een beroep kunnen doen op de bovengenoemde uitspraak indien niet op eigen naam wordt gehandeld en onvoldoende bedrijfsrisico wordt gelopen.